CBN ZEGT WANNEER EEN OPBRENGST MOET GEBOEKT WORDEN
Voor het eerst in haar bestaan heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen een zo goed als erga omnes advies gepubliceerd rond opbrengsterkenning met voorbeelden. Wanneer moet of mag een opbrengst bij de vervreemding van een goed of de levering van een dienst erkend worden in de boeken? De centrale invalshoek is het voorzichtigheidsbeginsel.
Niet zelden stelt zich boekhoudrechtelijk de vraag op welk tijdstip een opbrengst in resultaat mag genomen worden. Gezien de primauteit van het boekhoudrecht op het fiscale recht is dit advies wellicht belangrijk. Als boekhoudrechtelijk een opbrengst moet geboekt worden, zal dit binnen de regel via het fiscale winstbegrip doorwerken in de vennootschapsbelasting (Cass., 20 februari 1997, F.J.F., No. 97/526). Het gepubliceerd advies dat als nummer 2012/17 kreeg, stond vooraf ter consultatie op de website van de C.B.N. (www.cnc-cbn.be). Na evaluatie van de reacties publiceerde de C.B.N. nu het eindadvies. Het advies werd tevens voorgelegd aan de fiscus die zich met de inhoud kon verzoenen.
Voorzichtigheidsbeginsel
De C.B.N. brengt vooreerst de fundamentele wettelijke bepalingen in herinnering. Logischerwijs vertrekkende van de Vierde Richtlijn. De Richtlijn stelt principieel dat het voorzichtigheidsbeginsel steeds moet in acht worden genomen (art. 31, § 1, c Richtlijn 78/660/EEG). In het bijzonder geldt daarbij dat winsten slechts mogen worden opgenomen voor zover zij op de balansdatum gerealiseerd zijn. Lasten en baten (in het Vlaams: kosten en opbrengsten) betreffende het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, moeten in aanmerking worden genomen, ongeacht het tijdstip van betaling van deze lasten of ontvangst van deze baten. Dat laatste is evident een verwijzing naar het "accrual" principe. De Europese boekhouding is geen kasboekhouding. Winsten komen in de boekhouding van zodra ze gerealiseerd zijn. Ook al zijn ze pas later of vroeger betaald.
Het erkennen van een opbrengst moet dus gebeuren in een voorzichtigheidslogica. Belangrijk is zondermeer dat het voorzichtigheidsbeginsel niet enkel doorwerkt voor kosten, maar tevens voor opbrengsten. De uitleg van het voorzichtigheidsbeginsel wordt het best gedefinieerd zoals spoortrekker Erik DE LEMBRE dat voorhoudt. Voorzichtigheid treedt alleen op in situaties van onzekerheid waarbij verschillende mogelijkheden bestaan binnen dewelke de onderneming geen rationele basis heeft om te kiezen. In die context zal, omwille van de voorzichtigheid, de meest ongunstige situatie in de boeken komen. Voorzichtigheid streeft dus geen systematische onderwaardering na. Enkel bij twijfel moet pessimistisch gedacht worden. Een schitterend principe. Het zorgt ervoor dat jaarrekeningen de deugd van bescheidenheid in zich houden.
Binnen het punctuele Belgisch boekhoudrecht is art. 33, tweede lid K.B. W.Venn. van belang: "Er moet rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is.". Wat een bevestiging is van het "accrual" principe. Met weliswaar de uitzondering dat een opbrengst niet moet erkend worden indien de effectieve inning ervan onzeker is. Een markant stuk zin.
Merkwaardig genoeg wordt noch in de Europese richtlijn, noch in het Belgische boekhoudrecht gedefinieerd wat dient te worden verstaan onder "gerealiseerde winsten" en "lasten en baten betreffende het boekjaar". Dus geeft de C.B.N. een invulling van deze begrippen voor het Belgisch boekhoudrecht. Vermits een opbrengst in de regel kosten met zich meebrengt, behandelt de C.B.N. in dit advies de opbrengsten niet "stand alone". Het advies bepaalt de regels die volgens haar ten grondslag moeten liggen aan de boekhoudkundige verwerking van opbrengsten en kosten of, anders geschreven, aan de toerekening van opbrengsten en kosten aan een bepaald boekjaar.
Daarbij stelt de C.B.N. uitdrukkelijk dat in het advies enkel de opbrengsten en kosten worden behandeld die voortvloeien uit de vervreemding van goederen of uit de levering van diensten. Wat inhoudt dat het advies niet ingaat op de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit waardeschommelingen van activa en passiva, de opbrengsten en kosten die overeenstemmen met interesten noch de toewijzing van de resultaten in de vorm van dividenden en tantièmes en de opbrengsten die overeenstemmen met dividenden en tantièmes. Die laatste komen wellicht aan bod in een vervolgadvies.
Matching
Dat bij de behandeling van opbrengsten de C.B.N. evenveel aandacht besteed aan de kosten hoeft niet te verwonderen gezien het "matching"- of overeenstemmingsprincipe. De kosten moeten worden toegerekend aan hetzelfde boekjaar als de opbrengsten met dewelke zij zijn verbonden. Dit betekent dat het boeken van de kosten kan worden geanticipeerd of uitgesteld ten opzichte van het moment waarop de kosten effectief worden gemaakt om op die manier deze kosten toe te rekenen aan hetzelfde boekjaar als de opbrengsten die er mee overeenstemmen.
Daarbij stelt de C.B.N. dat in de hiërarchie van de boekhoudprincipes het realisatiebeginsel voorrang heeft op het overeenstemmingsprincipe tussen opbrengsten en kosten. Een opbrengst kan niet eerder in de resultatenrekening komen dan het ogenblik waarop dit mogelijk is volgens het voorzichtigheidsbeginsel. Wat de C.B.N. ook reeds stelde in 2010 naar aanleiding van haar advies inzake de toepassing van de algemene boekhoudprincipes op afgeleide financiële instrumenten (CBN-advies 2010/12). Een winst op een derivaat wordt in de regel enkel in resultaat geboekt als het gerealiseerd is. Ook al is het derivaat genoteerd op een liquide markt en is de waarde hoger op balansdatum. Zolang het niet vervreemd is, zal de hogere waarde niet geboekt worden. Enige uitzondering op de regel is het bijzonder geval van effectieve dekking of gesloten positie.
De C.B.N. behandelt de opbrengsten die voortvloeien uit de vervreemding van een goed en uit de levering van een dienst afzonderlijk. Wat de levering van diensten betreft haalt de C.B.N. de bestellingen in uitvoering evenals de overeenkomsten waarin gespreide of opeenvolgende prestaties worden voorzien uit het toepassingsgebied van het advies. De C.B.N. behandelt de bestellingen in uitvoering in CBN-advies 2012/15 en wat de overeenkomsten met "earn out" betreft, geldt C.B.N.-advies 2012/9.
Vervreemding van een goed
Wanneer moet de vervreemding van een goed geboekt worden? Op het eerste gezicht triviaal. Maar in de praktijk niet altijd eenvormig toegepast. Stel dat een fabrikant van kleding zo goed als zijn hele wintercollectie heeft verkocht op het einde van een boekjaar X dat samenvalt met 30.06. Alle bestelbonnen zijn getekend inclusief een ontvangen voorschot in boekjaar X. Met de vakantie in zicht hangt de hele collectie al in zijn magazijn. Dus de kostprijs is exact bekend. De verkoopprijs ook. Het enige dat de textielmagnaat nog moet doen, is de collectie transporteren in het volgend boekjaar X+1 op het afgesproken moment naar zijn afnemers. Mag hij dan die opbrengst niet eenvoudigweg boeken in de jaarrekening die een einde neemt op 30.06 en dus erkennen in boekjaar X?
De C.B.N. vindt van niet. De opbrengst en de overeenstemmende kosten mogen pas in resultaat in het boekjaar waarin de voornaamste risico’s van het goed worden overgedragen aan de verkrijger. Dus rekening houdende met de aard van het contract en het betrokken goed. In ons voorbeeld hangt het textiel nog in het magazijn van de fabrikant. Dus zullen in de regel de voornaamste risico’s maar overgedragen worden bij de levering in boekjaar X+1. Pas in dat boekjaar kunnen opbrengsten en gerelateerde kosten in de resultatenrekening.
De C.B.N. voegt aan de regel toe dat de overdracht van de voornaamste risico’s in principe gelijke tred zal houden met de overdracht van de eigendom over het goed of, indien de eigendomsoverdracht hiervan losgekoppeld is, met de overdracht van de risico’s van verlies of beschadiging van het goed. Volgens ons Burgerlijk Wetboek (B.W.) is een koop tussen partijen voltrokken en is de koper van rechtswege eigenaar zodra er overeenkomst is omtrent de zaak en de prijs, ook al is de zaak nog niet geleverd en de prijs nog niet betaald (art. 1583 B.W.). Conform art. 1138 B.W. wordt bij de overdracht van de eigendom meteen de risico’s van verlies en beschadiging van de zaak overgedragen. Dus zal in de regel de overdracht van de eigendom samenvallen met de overdracht van de risico’s van verlies en beschadiging.
Maar dat hoeft zo niet altijd te zijn. Partijen kunnen daar naar goeddunken conventioneel van afwijken. Zo kan een koop gesloten worden waarbij de overdracht van de eigendom en dus de risico’s van verlies en beschadiging worden uitgesteld. Dat is veelal het geval bij de verkoop van een onroerend goed waarbij een "compromis" wordt getekend. De partijen komen vaak overeen de overdracht van de eigendom uit te stellen tot het verlijden van de authentieke akte. Stel dat de verkoop van zo’n goed gebeurt met een meerwaarde voor de vennootschap verkoper en de koop gesloten wordt in boekjaar X maar de authentieke akte maar wordt verleden in boekjaar X+1 zodat pas in X+1 de koper eigenaar wordt van het goed. In dat vaak voorkomend geval zal de meerwaarde pas erkend worden in boekjaar X+1. Niet in boekjaar X. Burgerrechtelijk is de eigendom in boekjaar X nog niet overgedragen en zullen de risico’s van verlies en beschadiging nog ten laste vallen van de verkoper. Is in boekjaar X een voorschot betaald, dan zal dat eind boekjaar X ergens geparkeerd worden op het passief van de balans (als een over te dragen opbrengst of een ontvangen voorschot).
Als laatste voorbeeld neemt de C.B.N. de verkoop van een machine in boekjaar X met onmiddellijke levering waarbij de partijen overeenkomen dat de risico’s van verlies of beschadiging van de machine worden overgedragen aan de koper van zodra de machine is geleverd. De verkoper blijft niettemin eigenaar van de machine, als "waarborg", tot de prijs volledig is vereffend in jaar X+1. Dit is een klaar voorbeeld waarbij eigendomsoverdracht niet noodzakelijk samenvalt met de overdracht van de risico’s van verlies of beschadiging. De C.B.N. stelt hier dat de opbrengst (de verkoopprijs) en de kost (de voorraadvermindering) in boekjaar X thuishoren vermits in X de risico’s van verlies of beschadiging bij de koper terechtkomen. Het eigendomsvoorbehoud dient hier enkel als waarborg voor de volledige betaling en heeft binnen de verkoopovereenkomst slechts een bijkomstig karakter (zie ook CBN-advies 106/4). Meteen is met dit voorbeeld duidelijk waarom de C.B.N. de overdracht van de risico’s van verlies of beschadiging als beslissende factor hanteert en niet de loutere eigendomsoverdracht.
Levering van diensten
Wat de levering van diensten betreft, zullen de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de prestatie naar de visie van de C.B.N. worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd rekening houdend met de aard van het contract en de dienst in kwestie.
Ook hier geeft de C.B.N. voorbeelden. Het eerste handelt over een concertorganisator. Die verkoopt in boekjaar X plaatsen voor een concert dat doorgaat in het jaar X+1. De C.B.N. oordeelt dat de opbrengst die voortvloeit uit de verkoop van de concertplaatsen niet thuishoort in boekjaar X maar bijgevolg dient overgedragen te worden naar boekjaar X+1. Het boekjaar tijdens hetwelk het concert doorgaat. De C.B.N. oordeelt dus dat de "voornaamste prestatie" in dit geval het daadwerkelijk organiseren van het concert is. Het reeds erkennen van (een deel van) de opbrengst in boekjaar X is volgens haar niet correct. De veelal ontvangen inkomgelden zullen eind boekjaar X als een over te dragen opbrengst in de balans verschijnen. Dat zal in spiegelbeeld het geval zijn, omwille van het "matching " principe, voor de reeds gemaakte kosten in boekjaar X. Pas in boekjaar X+1 zullen opbrengsten en kosten definitief in de resultatenrekening belanden.
Stel dat een onderneming in jaar X voor vijf jaar het uitsluitend gebruik overdraagt van een merk waarvan zij eigenaar is (dat niet voorkomt op haar balans). De overeenkomst stipuleert dat de onderneming die het gebruiksrecht van haar merk overdraagt zich gedurende vijf jaar moet onthouden dat merk zelf nog te gebruiken. Alle kosten rond het merk moeten gedurende de vijfjarige periode niet langer door haar gedragen worden. Dat zal de gebruiker van het merk gedurende die vijf jaar doen. De overdragende onderneming factureert het bedrag in één keer in boekjaar X. De vraag is hier wat de "voornaamste prestatie" hier is. De C.B.N. oordeelt dat de voornaamste verplichting samenvalt met het afstand doen van het merk. Dus moet de volledige opbrengst erkend worden in boekjaar X en mag deze niet uitgesmeerd worden over de periode van vijf jaar.
Het laatste voorbeeld speelt zich af in de wereld van de ICT. Een softwareontwikkelaar draagt in boekjaar X een licentie over voor een duur van vijf jaar aan een klant. Tevens verbindt de verkoper zich om met ingang van het jaar X+1 een jaarlijkse update van het programma uit te voeren. Naast deze update heeft de onderneming geen andere verplichtingen tegenover de klant. In het jaar X factureert de onderneming voor de licentie en de updates een totaalprijs van 100. De individuele prijs van de updates, die de onderneming ook afzonderlijk op de markt brengt, bedraagt 5. De C.B.N. stelt hier dat het softwarebedrijf in jaar X 80 in opbrengst moet nemen en gedurende de volgende vier jaar telkens 5 als opbrengst zal erkennen. Hier oordeelt de C.B.N. dus dat de "voornaamste prestatie" voor 80 is geleverd in het boekjaar dat de licentie wordt verkocht. De situatie zal er wellicht anders uitzien indien het softwarehuis gedurende die vier jaar nog andere verplichtingen heeft zoals het geven van ondersteuning en voortdurende opleiding. Is de kost daarvan niet eenduidig is te ramen, dan zal de spreiding van die 80 over de vier volgende jaren voor telkens 20 wellicht de meest aangewezen behandeling zijn. Net omwille van eens te meer het voorzichtigheidsbeginsel.
De vergelijking met de verhuring van een pand is van een andere orde dan de verkoop van de betrokken licentie. Bij alle vormen van huurovereenkomsten blijft de verhuurder verplichtingen hebben waarbij hij zijn kosten niet kan ramen. Dus is een spreiding in de tijd logisch, minstens vanuit het voorzichtigheidsbeginsel. Bij het licentievoorbeeld stelt de C.B.N. duidelijk dat de verkoper gedurende die vijf jaar "geen andere verplichtingen tegenover de klant" heeft op de updates na.
Onzekere effectieve inning
Wat als de opbrengst of de kost onduidelijk is? De C.B.N. stelt dat een opbrengst of kost die voortvloeit uit de vervreemding van een goed of uit de levering van een dienst slechts zal geboekt worden als het bedrag bepaald is of kan worden bepaald. Als het bedrag van de opbrengst of de kost niet volledig is bepaald of kan worden bepaald, zal de opbrengst of kost voor het minimumbedrag worden geboekt. Opnieuw speelt hier het voorzichtigheidsbeginsel.
De C.B.N. gaat in dit advies ook in op de reeds geciteerde boekhoudrechtelijke regel dat een opbrengst niet mag erkend worden als de effectieve inning ervan onzeker is. Wanneer op basis van de criteria van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw de effectieve inning van een opbrengst, bij aanvang en integraal, onzeker is, heeft de onderneming de keuze. Ofwel besluit ze de opbrengst niet in resultaat te nemen zolang de effectieve inning onzeker blijft. Ofwel mag de opbrengst ook als resultaat worden geboekt maar moet voor de onzekerheid omtrent de inning een waardevermindering in de boeken ten laste van de resultatenrekening. Om dus de opbrengst niet binnen de opbrengsten te boeken moet de onzekere inning bestaan "bij aanvang en integraal". Bij aanvang kan geïnterpreteerd worden als binnen het boekjaar waarin de opbrengst werd behaald conform de principes van het advies. Met integraal wordt evident bedoeld dat de inning van de gehele opbrengst onzeker is en niet enkel een gedeelte daarvan. Met deze mogelijkheid toont de C.B.N. een andere weg dan de klassieke boeking van een onzekere factuur in omzet meteen gecorrigeerd via een even grote in kosten genomen waardevermindering. Die andere weg lijkt fiscaal eenvoudiger. Bij een waardeverminderingen gelden de bijzondere bepalingen omtrent waardeverminderingen van art. 48 W.I.B. 1992. Bij het niet boeken in omzet zijn deze regels bij gebrek aan geboekte waardevermindering van geen tel.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 12 februari 2013.
