HET ONTBINDEN VAN PATRIMONIUMVENNOOTSCHAPPEN
Omtrent het vereffenen van een vennootschap die onroerende goederen in eigendom heeft, zijn op fiskaal vlak twee aspekten uit te diepen. In eerste instantie moet nagegaan worden wat de gevolgen zijn op het vlak van de personen- en vennootschapsbelasting. Daarnaast is de vraag wat de gevolgen zijn op het vlak van registratierechten. Het is de bedoeling in deze bijdrage enkel in te gaan op dat laatste gevolg. Het krisisplan zorgt immers voor een revolutie op het vlak van de registratierechten bij de vereffening van een vennootschap met toebedeling van de onroerende goederen aan één of meer vennoten.
Vereffening
De vennootschappenwet voorziet dat de vereffenaars de onroerende goederen van de vennootschap openbaar kunnen verkopen indien zij de verkoop nodig achten voor de betaling van de schulden van de vennootschap of indien er zeven of meer vennoten zijn (art. 181 Venn.W.). Tenzij de onroerende goederen moeten verkocht worden om de schulden van de vennootschap te betalen of de vennoten de verkoop van de onroerende goederen hebben bevolen bij zijn benoeming, kan de vereffenaar de onroerende goederen, eigendom van de vennootschap, toebedelen aan één of meer vennoten van de vennootschap. Welk registratierecht is daarbij verschuldigd?
Op dit ogenblik wordt een en ander geregeld door art. 129 en 130 W. Reg. De algemene regel is daarbij dat het evenredig registratierecht geldt dat van toepassing is bij verkopen. Deze regel heeft tot gevolg dat het verkrijgen van een onroerend goed uit een vennootschap in beginsel aanleiding geeft tot het heffen van het recht van 12,5 procent. Stel dat een patrimoniumvennootschap wordt vereffend. Laat ons daarbij aannemen dat het gaat om een naamloze vennootschap. De boekwaarde van alle onroerende goederen samen bedraagt 5 mln. Welk registratierecht zal u moeten betalen? Het tarief zal 12,5 procent zijn, maar de maatstaf van heffing is niet noodzakelijk 5 mln. De belastbare grondslag mag immers in geen geval lager zijn dan de verkoopwaarde van de overgedragen onroerende goederen (art. 46 W. Reg.). Onder verkoopwaarde verstaat men volgens Werdefroy de objektieve marktwaarde die men bekomt bij een verkoop onder normale omstandigheden. Het is perfekt mogelijk dat de verkoopwaarde van het onroerend patrimonium 15 mln. is. Dan zal het verschuldigd registratierecht 1.875.000 fr. bedragen.
Huidige wet
De 12,5 procent is in de huidige wetgeving steeds het tarief indien het gaat om een naamloze vennootschap, een commanditaire vennootschap op aandelen en een koöperatieve vennootschap (art. 130 W. Reg.). Uitzonderingen zijn daarbij niet voorzien.
Dezelfde regel geldt eveneens voor vennootschappen onder firma, gewone commanditaire vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en landbouwvennootschappen (art. 129 W. Reg.). Maar voor deze laatste vier soorten vennootschappen zijn drie uitzonderingen voorzien. De eerste uitzondering is de afgifte van de onroerende goederen door de vereffenaar van de in vereffening gestelde vennootschap aan al de vennoten in de verhouding tot hun aandelenbezit. Deze afgifte is slechts aan het algemeen vast recht van 1.000 fr. onderworpen. De heffing van evenredige registratierechten wordt uitgesteld tot bij de latere toebedeling van de goederen aan één of meer vennoten.
In twee andere gevallen is niet het evenredig recht van 12,5 procent verschuldigd, maar slechts één procent voor zover de verrichting die aan de basis ligt, een verdeling is. Indien het onroerend goed wordt verkregen bij verdeling onder vennoten door de vennoot die dat goed destijds heeft ingebracht, moet maar één procent registratierecht betaald worden op de verkoopwaarde van dat goed. Datzelfde tarief geldt indien het onroerend goed destijds werd aangekocht door de vennootschap met het registratierecht dat toen gold voor verkopingen én indien het vaststaat dat de vennoot die eigenaar wordt bij verdeling van die onroerende goederen, deel uitmaakte van de vennootschap toen laatstgenoemde de goederen verkreeg.
In de wetenschap dat de meeste, zoniet alle patrimoniumvennootschappen de rechtsvorm van naamloze vennootschap of commanditaire vennootschap op aandelen hebben aangenomen, zijn deze uitzonderingen in de huidige stand van de wetgeving niet van toepassing. Om toch van deze uitzonderingen te kunnen genieten werd in het verleden soms besloten de NV of CVA om te vormen tot bijvoorbeeld een BVBA om toch van dit verlaagd tarief van één procent te kunnen genieten. Maar de rechtsleer is niet onverdeeld rond deze konstrukties. Indien die omvorming enkel gedaan wordt om juist het tarief van één procent te kunnen toepassen, zou de fiskus veinzing kunnen claimen. Zeker na de invoering van ekonomische werkelijkheid in het registratiewetboek.
Globaal plan
Het Ontwerp van Wet tot Uitvoering van het Globaal Plan op het stuk van de fiskaliteit schrapt echter zowel art. 129 als 130 W. Reg. en vervangt het door één nieuwe bepaling. Het nieuwe is daarbij dat geen onderscheid meer gemaakt wordt tussen de verschillende soorten vennootschappen. Eén bepaling wordt van toepassing voor alle vennootschappen (amendement van de regering nr. 26 en nr. 27 bij het ontwerp van wet tot uitvoering van het krisisplan op het stuk van de fiskaliteit dat een art. 39bis en 41bis invoegt in genoemd ontwerp).
Het eerste lid van het nieuwe art. 129 stelt dat het verkrijgen door één of meer vennoten van in België gelegen onroerende goederen voortkomende van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, aanleiding geeft tot het heffen van het voor verkopingen gesteld recht. Het is daarbij om het even welke de wijze is waarop dit geschiedt. Het verschil met vroeger is dat dit eerste lid geen onderscheid meer maakt naargelang van het type vennootschap.
Het tweede lid blijft ongewijzigd. Het luidt nog steeds: "In geval van afgifte van de maatschappelijke goederen door de vereffenaar van de in vereffening gestelde vennootschap aan alle vennoten, is het eerste lid van toepassing op de latere toebedeling van de goederen aan één of meer vennoten'. Dit betekent dat indien alle activa van de vennootschap door de vereffenaar in onverdeeldheid aan alle vennoten worden afgegeven, het evenredig registratierecht (één of 12,5 procent) pas zal verschuldigd zijn als de onroerende goederen toebedeeld worden. In tussentijd is enkel het vast recht ten belope van 1.000 fr. van toepassing.
Uitzonderingen
Het derde lid bevat de vroegere twee uitzonderingen die voorheen enkel van toepassing konden zijn voor de VOF (vennootschap onder firma), BVBA (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), GCV (gewone commanditaire vennootschap) en LV (landbouwvennootschap). Als dit ontwerp wet wordt, zullen ze gelden voor alle vennootschappen. Dus ook voor NV's (naamloze vennootschappen), CVA's (commanditaire vennootschappen op aandelen) en CV's (koöperatieve vennootschappen). Het feit dat deze twee uitzonderingen voortaan zouden gelden voor om het even welke vennootschapsvorm is revolutionair voor het registratiewetboek! Maar er is meer. De vroegere tweede uitzondering krijgt een veel groter toepassingsveld.
De eerste uitzondering stelt dat het recht maar één procent zal bedragen op de verkoopwaarde indien de onroerende goederen worden overgenomen (bij wijze van verdeling) door de persoon die de inbreng heeft gedaan. Zoals reeds hoger gesteld, stond deze bepaling vroeger ook al in het wetboek. Alleen wordt zij nu uitgebreid naar NV's, CVA's en CV's.
De tweede uitzondering laat een registratierecht van eveneens één procent toe indien de onroerende goederen door de vennootschap met betaling van het voor verkopingen bepaald registratierecht werden verkregen en worden toebedeeld (bij wijze van verdeling) aan een vennoot die vennoot is op het ogenblik van de vereffening of bij gebrek aan vereffening, bij de ontbinding van de vennootschap. Meteen is de tweede revolutionaire wending in het registratierecht gesteld. Vroeger diende de toebedeling te gebeuren aan een vennoot die aandeelhouder was op het ogenblik dat de vennootschap de goederen verkreeg. Nu is het voldoende dat hij aandeelhouder is op het ogenblik van vereffening, of bij gebrek aan vereffening, bij de ontbinding.
Deze tweede uitzondering betreft de overname van het onroerend goed door een andere aandeelhouder dan diegene die het ingebracht heeft. Die overname kan gebeuren aan één procent, op voorwaarde dat de vennootschap op het ogenblik van de verwerving van het onroerend goed, het overdrachtsrecht betaald heeft (bv. de vroegere 11 procent of de huidige 12,5 procent). Indien de inbreng van het onroerend goed destijds een gemengde inbreng was, moet het recht van 12,5 procent en het recht van één procent in gelijke mate geïnd worden.
Het is niet vereist dat de overnemer reeds aandeelhouder van de vennootschap is, op het ogenblik van de verwerving van het onroerend goed. In de verantwoording van dit amendement stelt de regering dat het te moeilijk zou kunnen zijn om hiervan het bewijs te leveren voor de kapitaalvennootschappen die voortaan vermeld worden in artikel 129 nieuw.
Vereffening
Maar even verbazend is het dat deze nieuw ingevoerde uitzonderingen enkel kunnen toegepast worden bij vereffening van de vennootschap. De nu bestaande wet is niet zo streng. In de straks "oude' wetgeving wordt de vereffening niet als voorwaarde gesteld. Het is op dit ogenblik voldoende dat de betrokken goederen worden verkregen door genoemde personen. De wijze waarop dit dient te gebeuren, wordt niet eenduidig door de wet gesteld. Enige voorwaarde is dat het gaat om een verdeling. Dit kan een ontbinding zijn. Maar dat kan evengoed door een kapitaalvermindering door te voeren en daarbij goederen toe te bedelen aan de opgesomde vennoten. Dit zou met de op stapel staande wetgeving niet meer mogelijk zijn. Het zou onder meer om een vereffening moeten gaan of bij gebrek aan vereffening, om een ontbinding. De wetgever wil dus enkel bij het opdoeken van de gevizeerde (patrimonium)vennootschappen voordelen uitdelen!
Hierbij dient aangestipt dat de erfgenaam of legataris van de vennoot op dit vlak in de rechten treedt van zijn rechtsvoorganger indien hij erfgenaam werd van aandelen vóór de toebedeling van het onroerend goed.
Voorbeelden
Een aantal voorbeelden kan een en ander verduidelijken. Stel dat man en vrouw gisteren een naamloze vennootschap oprichtten. Zij brachten een woonhuis in met een verkoopwaarde van 20 mln. Voor deze inbreng in kapitaal betaalden zij een registratierecht van "maar' 0,5 procent of 100.000 fr. (de aangekondigde verhoging naar 12,5 procent is immers nog geen wet). Door de maatregelen vervat in het globaal plan denken zij eraan de vennootschap te vereffenen. Volgende gevallen zijn mogelijk. Veronderstel dat de verkoopwaarde van het onroerend goed niet werd gewijzigd.
Eerste geval. Man en vrouw hebben nog alle aandelen in handen. Zij vereffenen de vennootschap en verkrijgen opnieuw het betrokken woonhuis. Dit ten gevolge van de afgifte aan hen door de vereffenaar in de verhouding van hun aandelenbezit. Daarbij zal een registratierecht verschuldigd worden gelijk aan het vast recht van 1.000 fr. In dit geval is immers op dat ogenblik geen sprake van een verdeling. Dit zal wel het geval zijn bij latere toebedeling aan één van hen van het betrokken onroerend goed. Bij verdeling zullen zij één procent registratierecht moeten betalen.
Tweede geval. Moeder en vader schonken alle aandelen bij handgift aan hun vier kinderen. Elk voor één vierde van het totale aandelenaantal. De ouders zijn intussen overleden drie jaar plus één dag na de handgift (art. 108, tweede lid W. Succ.). De kinderen laten de vennootschap in vereffening stellen. Aldus komt het onroerend goed in onverdeeldheid terecht bij de vier kinderen. Op dat ogenblik moeten zij samen het vast recht ten belope van 1.000 frank betalen. Indien zij later uit onverdeeldheid willen treden, zal 12,5 procent betaald moeten worden. Immers, de kinderen zijn geen inbrenger van het betrokken onroerend goed. Ook de tweede uitzondering brengt geen oplossing. Het onroerend goed werd door de NV immers niet verkregen tegen het recht dat geldt bij verkopingen (hoewel zij toch vennoot zijn op het ogenblik van vereffening). Gevolg: het recht van 12,5 procent is van toepassing bij de uiteindelijke verdeling. De vereffening kost op het vlak van registratierechten 2,5 mln. Het argument dat deze vier kinderen in de regel de erfgenaam zullen worden van de inbrengers speelt niet. Zij zullen nooit erfgenaam worden van aandelen van de vennootschap vermits zij ze allemaal bij handgift kregen.
Derde geval. Moeder en vader schonken alle aandelen aan hun kinderen, maar behielden elk één aandeel. Kwestie van toch nog iets te zeggen te hebben in de vennootschap. Bij afgifte van de goederen door de vereffenaar aan de aandeelhouders zal opnieuw het vast recht van 1.000 fr. verschuldigd zijn. In het geval dat de goederen bij latere verdeling toebedeeld worden aan de ouders, zal aldus wél het tarief van één procent kunnen worden toegepast. Stel dat die ouders uit onverdeeldheid treden op volgende wijze. De ouders kopen het deel van de kinderen in en betalen hun daarvoor. Vermits het onroerend goed op dat ogenblik wordt overgenomen door een persoon die de inbreng heeft gedaan, zullen de ouders op het geheel toch maar één procent betalen.
Vierde geval. Moeder en vader schonken alle aandelen aan hun kinderen, maar behielden elk tien aandelen. Moeder en vader zijn ondertussen overleden. De kinderen hebben aldus twintig aandelen bij erfenis verkregen. Zij vereffenen de vennootschap en bedelen zich het woonhuis toe. Vermits zij in dat geval een deel van de aandelen bij erfenis verwerven en bijgevolg als erfgenaam van de inbrenger het onroerend goed verkrijgen, is de eerste uitzondering van toepassing. Het registratierecht bedraagt één procent bij verdeling!
Het spreekt voor zich dat deze maatregelen gelden voor alle onroerende goederen in het bezit van vennootschappen. Maar het leidt geen twijfel dat de regering vooral dacht aan patrimoniumvennootschappen op het ogenblik dat zij haar amendement uitschreef.
Konklusie
Het globaal plan biedt de bezitters van patrimoniumvennootschappen een mogelijkheid om deze op te doeken tegen een voordelig registratierecht. Zelfs al betreft het een naamloze vennootschap of andere vennootschapsvorm. Punt is wel dat dit tarief steeds wordt geheven op de verkoopwaarde van de onroerende goederen. Het leidt geen twijfel dat binnenkort studiedagen op de markt zullen komen rond dit onderwerp. Misschien niet zozeer om de patrimoniumvennootschappen op te richten, dan wel om ze (partieel) op te doeken. Iedereen die handel en wandel van de Belgische wetgever kent, weet onderhand dat deze van gedachte verandert als van hemd.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 17 februari 1994.
