CASSATIE VERHINDERT HERKWALIFICATIE AKTE DOOR FISCUS

De fiscus beschikt sinds 1993 over een krachtig wapen om constructies opgezet met het doel belasting te ontwijken, toch te belasten. Door een arrest van het Hof van Cassatie blijkt nu dat de fiscus met het wapen een bom kan afschieten maar dat het ontstekingsmechanisme vaak zal falen.

Sinds 31.03.1993 geldt binnen het wetboek inkomstenbelastingen een anti-rechtsmisbruikbepaling (art. 344, § 1 W.I.B. 1992). De fiscus kan de juridische kwalificatie van een akte of van een reeks akten veranderen, wanneer hij bewijst dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. De belastingplichtige kan het tegendeel bewijzen door aan te tonen dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Als de belastingplichtige faalt in dat bewijs, mag de fiscus de herkwalificatie toepassen. Zo kan de fiscus een niet belaste akte omtoveren tot een belaste akte. Deze bepaling werd indertijd ingevoerd om een halt toe te roepen aan fiscale constructies. Vóór de invoering van dit artikel gold enkel de Brepols doctrine of simulatieleer. Om doorheen een constructie te prikken diende de fiscus veinzing of simulatie te bewijzen. Daartoe diende hij aan te tonen dat de akte in werkelijkheid niet was gesteld, of dat de partijen niet alle gevolgen van deze akte hadden aanvaard. Kon de fiscus dat niet aantonen, dan was de constructie geoorloofd. Ook al had ze uitsluitend tot doel belasting te ontwijken. De invoering van art. 344, § 1 W.I.B. 1992 diende daar verandering in te brengen. Als een constructie enkel wordt opgezet om belasting te vermijden, kan de fiscus de gekozen akte herkwalificeren in een wel of meer belaste akte. De fiscus ging met dit artikel een aantal klassieke constructies te lijf. Zo werd het artikel vaak gebruikt om een inkoop eigen aandelen of een vruchtgebruikconstructie toch te kunnen belasten.

Als een vennootschap overtollige liquiditeiten heeft, wordt niet zelden een "inkoop eigen aandelen" georganiseerd. Een nv en bvba mag in de regel eigen aandelen verwerven tot maximaal tien procent van het geplaatste kapitaal. De vennootschap koopt dan zo'n pakket aandelen van de aandeelhouder natuurlijke persoon en betaalt daar de effectieve marktwaarde voor. Op deze betaling was tot 30.12.2002 geen belasting verschuldigd (na die datum is op het verschil tussen de betaalde prijs en het fiscaal kapitaal vervat in de aandelen, een roerende voorheffing verschuldigd van tien procent). Als de fiscus zo'n operatie zag, herkwalificeerde hij die tot een dividenduitkering zodat de inkoop uiteindelijk werd belast met een roerende voorheffing van vaak 25 procent. Zo kon de fiscus toch nog belasting binnenrijven. Even klassiek is de vruchtgebruikconstructie. De natuurlijke persoon koopt de blote eigendom van een onroerend goed en laat zijn vennootschap het vruchtgebruik kopen. De vennootschap kan dan dat vruchtgebruik afschrijven over zijn looptijd. Na de vruchtgebruikperiode krijgt de blote eigenaar opnieuw het genot van het onroerend goed. Als de eigenaar dat genot krijgt, is daar geen belasting op verschuldigd. In dit geval herkwalificeert de fiscus het vruchtgebruik in vooruitbetaalde huur. Wat de vennootschap betaalt voor het vruchtgebruik wordt beschouwd als huur die de vennootschap betaalt aan de natuurlijke persoon. Die huur is wel belastbaar in hoofde van de blote eigenaar zodat de fiscus toch nog poogde belasting te sprokkelen.

Constructie met één akte

Maar de vraag is of art. 344, § 1 W.I.B. 1992 op zo'n inkoop eigen aandelen of vruchtgebruik van toepassing is. Het Arbitragehof stelde dat als de verrichting tot stand komt via één enkele akte, een herkwalificatie moeilijk zal zijn (Arbitragehof, 24 november 2004). Een akte vervangen door een andere die exact dezelfde juridische gevolgen heeft, is immers zo goed als onmogelijk. Het Hof van Cassatie bevestigt nu deze zienswijze: "… que seule la qualification d'un acte peut être rendue inopposable à l'administration fiscale et que celle-ci ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu'en respectant les effets juridiques de cet acte." (Cass., 4 november 2005). Cassatie verbrak daarmee een arrest van het Hof van Beroep te Luik dat vond dat een niet proportionele inkoop eigen aandelen wel kon geherkwalificeerd worden in een dividenduitkering. Maar de gevolgen van beide aktes zijn in dat geval duidelijk verschillend. Bij een inkoop eigen aandelen is de aandeelhouder achteraf zijn aandelen kwijt. Bij een dividenduitkering niet. Hetzelfde kan gesteld worden bij een vruchtgebruik dat herleid wordt tot een huurovereenkomst. Zo heeft de vruchtgebruiker de plicht de zaak in stand te houden en in de regel de herstellingen tot onderhoud te doen. Een huurder moet dat niet doen. Het Hof van Beroep te Gent had dit trouwens al met zoveel woorden gesteld (Gent, 13 september 2005).

Het belang van dit arrest kan niet worden overschat. Het ziet er naar uit dat als een constructie bestaat uit één enkele akte, art. 344, § 1 W.I.B. 1992 van toepassing zal zijn als de keuze van de akte enkel fiscaal was geïnspireerd. Maar het zal veelal fout lopen bij de herkwalificatie. Komt een verrichting tot stand door twee of meer afzonderlijke of opeenvolgende akten, dan zal de herkwalificatie in bepaalde gevallen wel kunnen. Via de "step by step" benadering kan de fiscus de verrichting in zijn geheel bekijken door de kunstmatige verdelingen op te heffen, zodat alleen rekening wordt gehouden met de verrichting die de partijen werkelijk willen. Dit kan geïllustreerd worden met een voorbeeld binnen het registratiewetboek. In dat wetboek staat immers ook een anti-rechtsmisbruikbepaling (art. 18, § 2 W.Reg.). Op vandaag worden in het Brusselse niet zelden onroerende goederen verkocht zonder het registratierecht van 12,5 procent te betalen. Dat gebeurt door een opeenvolging van aktes waarbij onder meer gewerkt wordt met een erfpacht. Maar als begin- en eindpunt wordt bekeken, verhuist de eigendom van A naar B. Dat is dan een loutere verkoop. De fiscus kan dan de tussenliggende aktes herkwalificeren tot een verkoop en toch het registratierecht van 12,5 procent opeisen.

B.T.W. wetboek

De bal ligt nu terug in het kamp van de wetgever. Vraag is of het artikel zal bijgestuurd worden. Maar hoe dat dan moet, is niet zo duidelijk. Men zou bijna een artikel moeten schrijven dat de fiscus naar goeddunken toelaat te herkwalificeren in iets wat meer belast wordt. Onze grondwet stelt nog altijd dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet (art. 170, § 1 G.W.). In een wet schrijven dat de fiscus in alle gevallen mag oordelen "of genoeg belasting wordt betaald" zou de fiscale wetboeken overbodig maken. Wat ons zou herleiden naar de tijd van de tollenaars die vroegen wat ze wilden. Wellicht moet de wetgever snel kleur bekennen. De regering plant immers eenzelfde anti-rechtsmisbruikbepaling in te voeren in het Wetboek B.T.W. op de akten die vanaf 1 november 2005 zijn gesloten.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 26 december 2005.