ENKEL KOSTEN KUNNEN WORDEN BELAST ALS LIBERALITEIT

Een vennootschap verkoopt aandelen die ze heeft in een andere vennootschap tegen een kennelijk te lage prijs. De fiscus belast die onderprijs als liberaliteit bij de verkopende vennootschap. Het hof van beroep in Antwerpen bevestigt deze aanslag. Maar het Hof van Cassatie verbreekt het arrest. Enkel kosten in de boekhoudrechtelijke zin kunnen als liberaliteit belast worden. Met dit arrest lijkt Cassatie een eerder ingenomen standpunt bij te stellen.

In het boekjaar 1983-84 verkocht een vennootschap een aandelenpakket. De aandelen werden verkocht zonder een geschreven overeenkomst of tussenkomst van een effectenmakelaar tegen een prijs van 960.000 frank aan twee (Belgische) natuurlijke personen. Het ging om aandelen van drie vennootschappen die eigenaar waren van belangrijke gebouwen en gronden. De fiscus liet de waarde van die onroerende goederen schatten door de ontvanger van registratie. Op basis van dat schattingsverslag stelde de fiscus dat de werkelijke waarde van de aandelen om en nabij 12 miljoen frank lag. Op basis van het feitelijk vermoedensbewijs (art. 1349 B.W.) besloot de fiscus het verschil ten belope van 11 miljoen frank te belasten als een liberaliteit bij de verkopende vennootschap. De fiscus was van mening dat de verkoper een liberaliteit verleende aan de koper voor dat bedrag. Hij belastte dus de verkopende vennootschap op dat bedrag.
Die vennootschap was het daar niet mee eens en stapte naar het hof van beroep in Antwerpen (Antwerpen, 24 september 1996, T.F.R., 2000/46). Maar dat hof bevestigde in een kort arrest de visie van de fiscus. Het hof onderzocht of de aandelen wel degelijk de waarde hadden die de fiscus voorhield. Het schattingsverslag van de ontvanger van de registratie wordt door de magistraten aanvaard als een afdoend zeker en vaststaand feit waaruit bij feitelijk vermoeden de werkelijke waarde van de aandelen af te leiden is.
Dus gaf het hof de vennootschap de kans aan te tonen dat de verkochte aandelen niét zon waarde hadden. Volgens het rechtscollege voerde de eisende partij echter geen afdoende argumenten aan om de abnormaal lage verkoopprijs van die aandelen te verantwoorden. Het hof stelde bovendien vast dat de kopende natuurlijke personen aandeelhouder en (gedelegeerd) bestuurder waren van de verkopende vennootschap. Daaruit was volgens het hof af te leiden dat de kopende natuurlijke personen een belangrijke positie in de verkopende vennootschap hadden verworven, en daardoor een verkoopprijs voor de aandelen konden bedingen die ver beneden de werkelijke waarde lag.
Met dit arrest was de verkopende vennootschap het andermaal niet eens. Dus leidde zij een voorziening in Cassatie in. Het hoogste rechtscollege deed over deze zaak uitspraak op 17 februari 2000 (Cass., 17 februari 2000, T.F.R., 2000/45 met noot van Derycke, H.). Twee middelen werden voor Cassatie uitgewerkt. Op basis van beide elementen verbrak Cassatie het eerdere arrest van Antwerpen.

Niet behaalde winst

Als eerste middel wordt gesteld dat enkel winsten kunnen belast worden die daadwerkelijk in het vermogen van het bedrijf zijn gekomen. Winsten die een bedrijf had kunnen of moeten maken indien het zijn zaken op een andere wijze had bestuurd, kunnen niet aan de belastbare basis toegevoegd worden. Tenzij de onderneming uiteraard bedrog heeft gepleegd.
Deze algemene regel kan enkel opzij gezet worden door een expliciete afwijking waarin de wet voorziet. Die staat in het Wetboek Inkomstenbelasting: Art. 26, eerste lid W.I.B. 1992 stelt dat wanneer een Belgische onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, die voordelen bij haar eigen winst worden gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.
Maar ten tijde van het aanslagjaar 1984 zag dat artikel er totaal anders uit. Toen liet het artikel enkel toe abnormale of goedgunstige voordelen toe te voegen bij de verstrekker van het voordeel als deze dat voordeel gaf aan een buitenlandse onderneming die zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid bevond. In aanslagjaar 1984 kon het verschil tussen de betaalde een prijs en de werkelijke prijs dus niet toegevoegd worden aan de belastbare basis van de verkopende vennootschap als abnormaal goedgunstig voordeel. In het nu voorliggende wetboek kan dat duidelijk wel. Cassatie merkt dat ook impliciet op door te stellen dat voor aanslagjaar 1984 het artikel rond abnormale of goedgunstige voordelen niet toelaat een voordeel verstrekt aan een Belgisch natuurlijk persoon toe te voegen aan de belastbare basis van de verstrekker. Hierdoor bevestigt Cassatie dat een onderprijs in principe kan belast worden op basis van het nu wel voldoende ruim art. 26 W.I.B. 1992.
In het geciteerde arrest had het hof van beroep tegen deze regel gezondigd. Winst die een onderneming had moeten of kunnen maken, kan enkel aan de belastbare basis toegevoegd worden als de wet daartoe expliciet in een bepaling voorziet.
Het tweede middel in het arrest is nog boeiender. Cassatie stelt dat het arrest van het hof van beroep in Antwerpen het verschil tussen de werkelijke waarde en de gebruikte verkoopprijs belast als een liberaliteit. Maar wat is nu een liberaliteit? Dat staat niet letterlijk in het wetboek. Art. 53, 1, in fine W.I.B. 1992 stelt dat uitgaven van persoonlijke aard, zoals (...) en alle andere uitgaven die niet noodzakelijk zijn voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, geen beroepskosten kunnen zijn. In zijn commentaar stelt de fiscus over deze passus dat het woord zoals, en de zinsnede en alle andere uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn op het niet-limitatieve karakter van deze bepaling wijzen. Dat betekent dat ook andere uitgaven die niet uitdrukkelijk in art. 53, 1, W.I.B. 1992, vermeld zijn, zoals bijvoorbeeld liberaliteiten, niet kunnen aftrekbaar zijn als beroepskosten (Com.I.B. 1992 52/3).

Boekhoudrechtelijk

Belangrijk is dat het begrip liberaliteit kosten omvat die fiscaal niet als beroepskosten worden aanvaard. Om als liberaliteit te worden toegevoegd aan de belastbare basis, moet het dus om kosten gaan in de boekhoudrechtelijke betekenis van het woord. In het geval van de geschetste onderprijs is het verschil tussen de venale waarde en de verkoopprijs op geen enkel ogenblik een uitgave geweest voor de verkopende vennootschap. Cassatie stelt dan ook laconiek dat het hof in Antwerpen niet heeft vastgesteld dat de betrokken vennootschap het verschil tussen werkelijke waarde en verkoopprijs heeft afgetrokken van haar inkomsten als bedrijfsuitgave. Dus dat verschil belasten als liberaliteit kan niet. Liberaliteiten veronderstellen kosten.
Op die wijze heeft Cassatie duidelijk het begrip liberaliteit gedefinieerd. Cassatie lijkt daardoor terug te komen op een eerder arrest dat felle kritiek kreeg in de rechtsleer (Cass., 24 november 1978, Arr. Cass., 1978-79, 338). In 1978 stelde het hoogste rechtscollege van dit land dat de betaalde overprijs een verarming betekende voor de kopende vennootschap en dat die verarming een liberaliteit uitmaakte. Daarmee gaf Cassatie te kennen dat het dus niet dient te gaan om beroepskosten om iets als liberaliteit te belasten. Nu wordt dat met de term bedrijfsuitgave (in het huidige wetboek omgedoopt tot beroepskosten) wel gesteld. Alles wijst er dus op dat Cassatie zijn standpunt heeft bijgesteld. Ce ne sont que les fous qui ne changent jamais davis.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 19 mei 2000.