WELK TARIEF VOOR UW VENNOOTSCHAP?
Stel: u heeft een vennootschap en u vermoedt sterk dat deze vennootschap in het huidig boekjaar een bescheiden maar mooie winst zal maken. U vraagt zich, zoals elke belastingplichtige, af hoeveel de Belgische staat van de koek wil. Het antwoord op deze vraag is door de wetten van 28.12.1992 en 22.7.1993 complexer dan ooit. In deze bijdrage willen we één maatregel naderbij bekijken.
Het belastingtarief wordt geregeld door art. 215 WIB 1992. Het éénduidige tarief wordt vastgesteld op 40,17%. Dit was tot vóór de wet van 22.7.1993 maar 39%. Maar via de invoering van een aanvullende krisisbijdrage van 3 opcentiemen (art. 463bis, 1, 1 WIB 1992) wordt dit tarief vanaf aanslagjaar 1994 (art. 23, 6 Wet 22.07.1993) opgetrokken tot het gestelde percentage.
We zullen daar maar onmiddellijk bij verklappen dat elke wijziging die vanaf 8.4.1993 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, de toepassing van dit nieuwe tarief niet verhindert (art. 23, 7 Wet 22.7.1993). Stel dat uw boekjaar loopt van 1 januari tot 31 december. In dat geval zal de jaarrekening (afgesloten op 31.12.1993) vallen onder aanslagjaar 1994. Het veranderen van de einde-boekjaardatum van 31 naar 30 december heef tot gevolg dat het boekjaar van 01.01.1993 tot 30.12.1993 toch nog onder aanslagjaar 1993 zal vallen. Maar uw moeite zal voor niets zijn: het tarief voor deze periode zal toch 40,17% zijn. Tenzij uw brave kontroleur deze bepaling opgenomen in de wet van 22.07.1993 over het hoofd ziet.
In bepaalde gevallen kan u echter profiteren van een verminderd tarief. Deze tarieven zijn de volgende. Voor de schijf van 0 tot 1 miljoen 28,84%; voor de schijf van 1 tot 3,6 miljoen 37,08%; voor de schijf van 3,6 tot 13 miljoen 42,23%. En eenmaal boven die 13 miljoen geldt zonder meer het eenduidige tarief van 40,17%. Vroeger kon zowat elke KMO van dit verminderde tarief profiteren. De regering heeft echter het snode plan uitgevoerd om heel wat KMO's dit tarief te ontzeggen.
De wet van 1 miljoen
Om van de zojuist aangegeven verminderde tarieven te kunnen genieten, moet de betrokken vennootschap aan ten minste één bestuurder of werkend vennoot een bezoldiging toekennen van minimum één miljoen gedurende haar belastbaar tijdperk (art. 215, derde lid, 4 WIB 1992).
Vraag is uiteraard wie werkend vennoot of bestuurder is. Werkende vennoten werken in personenvennootschappen (BVBA, CV in al zijn vormen, VOF en GCV), bestuurders in kapitaalvennootschappen (NV en CVA). De kruciale vraag is uiteraard of aan de gestelde voorwaarde voldaan wordt indien het gaat om een werkend vennoot- of een bestuurder-rechtspersoon. Want dan is de oplossing de eenvoud zelve: benoem een andere vennootschap tot bestuurder en geef deze een toekenning van één miljoen zodat aan de voorwaarde voldaan wordt. Deze andere vennootschap zal in princiep op deze één miljoen belast worden, maar zij kan allerlei soorten kosten in mindering brengen, en vergeet niet dat het marginale tarief in de vennootschapsbelasting (40,17%) nog altijd een stuk lager ligt dan dat in de personenbelasting (56,65%). Bovendien is een vennootschap maar 7.000 frank sociale bijdragen voor zelfstandigen verschuldigd. Op een belastbaar inkomen van één miljoen is dit stukken meer voor een natuurlijk persoon.
Vooreerst moet aangestipt worden dat een werkend vennoot nooit een rechtspersoon kan zijn. De term werkend vennoot is immers een kwalifikatie die in het wetboek inkomstenbelasting zelf wordt gedefinieerd. De fiskale wetgever gebruikt deze term voor vennoten van personenvennootschappen die effektief regelmatig werk leveren in hun vennootschap. Het fiskale wetboek kent die kwalifikatie enkel toe aan natuurlijke personen (art. 33 WIB 1992 in de personenbelasting). Daartegenover slaat dat de term bestuurder gedefinieerd wordt in de vennootschappenwet. En deze stelt dat een bestuurder zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon kan zijn. In tegenstelling tot de figuur van werkend vennoot, definieert de fiskale wetgever nergens de term bestuurder. Dit is evident: de vennootschappenwet doet dit.
De nieuwe bepaling van art. 215 WIB 1992 gebruikt enkel en alleen de term bestuurder. Vermits een bestuurder zowel een natuurlijk als rechtspersoon kan zijn, is het onze overtuiging dat indien een bezoldiging van één miljoen wordt toegekend aan een rechtspersoon, bestuurder van een NV of CVA, de verminderde tarieven van toepassing zijn of blijven voor die NV of CVA.
Aan de minister werd dezelfde vraag gesteld. En deze antwoordde dat met bestuurder uitsluitend een natuurlijk persoon wordt bedoeld. Zijn redenering is de volgende: "Uit de parlementaire werkzaamheden blijkt dat de bepalingen van art. 215, derde lid, 4 uitsluitend de bezoldigingen beogen die worden toegekend aan de bestuurders die natuurlijke personen zijn' (vraag nr. 329 van Dalem 25.3.1993 - V&A Senaat 4.5.1993, p. 2.656).
Voorbereidingen
Wat zeggen nu die voorbereidingen. We willen daarbij drie passages aanstippen. Allereerst kan verwezen worden naar de Memorie van Toelichting (Parlementaire stukken Kamer, 717/1-92/93, p. 5). Daar wordt inderdaad gesteld dat het moet gaan om bezoldigingen die belast worden konform art. 32 of 33 WIB 1992.
Maar verderop in die parlementaire voorbereidingen stelt de minister dat de maatregel eigenlijk gericht is tegen de onverantwoorde toename van het aantal personenvennootschappen die om louter fiskale redenen worden opgericht en/of om te vermijden dat bijdragen aan de sociale zekerheid moeten worden betaald (Parlementaire stukken Kamer, 7.12.1992, 717/5-92/93, p. 75). Dit lijkt te wijzen op een veranderd regeringsstandpunt. Waar de maatregel in eerste instantie bedoeld was voor alle vennootschappen, wil de minister het schot preciezer maken. Enkel personenvennootschappen worden bedoeld. Vandaar dat een verwijzing naar art. 33 (werkende vennoten) en 32 (bestuurders natuurlijke personen) WIB 1992 overbodig wordt. Alle personenvennootschappen worden onmiddellijk beteugeld vermits een werkend vennoot automatisch een natuurlijk persoon is. Bij kapitaalvennootschappen wordt deze verplichting niet opgelegd omdat de maatregel niet voor deze vennootschappen is bedoeld.
Enkel bij de motivatie van het bedrag van één miljoen stelt de minister zowel in de reeds geciteerde Memorie van Toelichting (Parlementaire stukken Kamer, 717/1-92/93, p. 4-5) als tijdens de bespreking van het ontwerp (Parlementaire stukken Kamer, 717/5-92/93, p. 76) dat dit bedrag overeenstemt met een effektief belastbare nettobezoldiging van ongeveer 750.000 fr. als men rekening houdt met een gemiddelde aftrek van 25% voor sociale lasten en andere beroepskosten. Dit is enkel een motivatie voor het bedrag, niet voor de groepen die geviseerd worden.
Wijn
Men zou zich kunnen afvragen waarom de regering de maatregel ook van toepassing heeft gesteld voor bestuurders als hij enkel bedoeld is voor werkende vennoten. Een mogelijke verklaring kan de volgende zijn. Het regent op dit ogenblik boude verklaringen van niet onbelangrijke organizaties dat zij met een of andere maatregel naar het Arbitragehof zullen stappen. Deze belangengroepen zijn immers de mening toegedaan dat het gelijkheidsbeginsel - ingeschreven in onze Grondwet - herhaaldelijk met voeten wordt getreden in de nieuwe wetgeving. Indien de maatregel enkel voor werkende vennoten zou geschreven zijn, zou dat misschien een argument kunnen geweest zijn voor deze volgens onze regering "stoute' organizaties om opnieuw naar het Arbitragehof te stappen.
Bij dit alles mag echter één ding niet uit het oog verloren worden. De wet op zich is duidelijk. Indien men enkel natuurlijke personen had bedoeld met bestuurders, zou de wetgever ongetwijfeld verwezen hebben naar art. 32 WIB 1992, dat het precies heeft over bezoldigingen van dat soort bestuurders als natuurlijk persoon. Maar dat is nu net niet gebeurd. En goede wijn behoeft geen krans. Dit is een algemeen aanvaard principe in zowel rechtspraak als rechtsleer.
Merk trouwens op dat het moet gaan om één miljoen toegekend aan één enkele bestuurder of werkende vennoot. De vier bestuurders elk een bezoldiging geven van 250.000 fr. biedt geen oplossing. Of de andere bestuurders bezoldigingen krijgen is daarbij onbelangrijk.
Anderzijds tellen winstaandelen wel mee om de grens van één miljoen te berekenen. Vermits een winstaandeel, toegekend door de algemene vergadering aan één of meer bestuurders of werkende vennoten, in de vennootschap, op het resultaat van het belastbare tijdperk wordt aangerekend, komen zij in aanmerking. De voordelen van alle aard komen evenzo in aanmerking voor de berekening van de één miljoen.
Uitzondering
Op deze regel werd echter een uitzondering gemaakt. Indien een vennootschap een belastbaar inkomen heeft van minder dan één miljoen, blijven de verminderde tarieven van toepassing indien dit inkomen vermeerderd met de hoogste bezoldiging die ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk aan één bestuurder of werkend vennoot wordt toegekend, tenminste één miljoen bedraagt en deze bezoldiging groter of gelijk is aan dat belastbare inkomen (art. 215, 4de lid WIB '92).
Een aantal voorbeelden kan hier uitsluitsel geven. Stel dat een vennootschap een belastbaar inkomen heeft van 600.000 fr. en dat zij aan de enige werkend vennoot een bezoldiging toekende van 700.000 fr., dan kan deze vennootschap van de verminderde tarieven genieten. De hoogste bezoldiging samen met het belastbaar inkomen is meer dan één miljoen en de bezoldiging is groter dan het belastbaar inkomen. Indien de toegekende bezoldiging maar 500.000 fr. zou zijn, verliest de betrokken vennootschap haar verminderd tarief. De bezoldiging plus het belastbaar inkommen is weliswaar groter dan één miljoen, maar de bezoldiging is kleiner dan het belastbaar inkomen.
Dit brengt ons tot volgende regel: is de hoogste bezoldiging samen met het belastbaar inkomen kleiner dan één miljoen, dan is zonder meer het volle tarief van toepassing. Is de som van beide één miljoen tot 1.999.999 fr., dan moet de bezoldiging groter zijn dan of gelijk zijn aan het belastbaar inkomen om de verminderde tarieven te krijgen. Zijn beide samen twee miljoen of meer, dan moet de hoogste bezoldiging minstens één miljoen bedragen wil men het volle tarief vermijden.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 16 september 1993.
