FISCAAL AFSCHRIJVEN IN JAAR STOPZETTING MAG
Bij een stopzetting van een eenmanszaak kan het interessant zijn op de activa die verkocht of ingebracht worden, zo mogelijk nog een afschrijving te boeken. Zo wordt de winst van dat belastbaar tijdperk kleiner. De gerealiseerde meerwaarde verhoogt daardoor. Maar die wordt in sommige gevallen tegen een stukken voordeliger tarief belast. De fiscus was het met deze "truuk" zo goed als altijd niet eens. Het Hof van Beroep te Gent sluit zich nu aan bij dat van Luik en Antwerpen. Het kan dus wél!Vaak wordt eenmaal een eenmanszaak wordt stopgezet, deze verdergezet door een nieuwe eigenaar. Dat kan een vennootschap zijn of een nieuwe (handelaar) natuurlijk persoon. Vaak worden de immateriële en materiële bestanddelen van de oude eenmanszaak doorgegeven aan de nieuwe exploitant. In het vakjargon spreekt men daarbij van een inbreng. Deze inbreng kan vergoed worden met aandelen of met geld. In het laatste geval spreekt men dan van een verkoop. De meerwaarden die de oude eigenaar daarbij realiseert, zijn niet zelden belast aan een voordelig tarief. In de personenbelasting geldt als ijzeren regel dat de meerwaarden op materiële vaste activa bij stopzetting maar belast worden aan een tarief van 16,5 procent (art. 171, 4°, a, tweede lid WI.B. 1992). Vandaar dat niet weinig belastingplichtigen in het jaar van stopzetting nog pogen hun materiële vaste activa af te schrijven zodat deze afschrijvingskost een fiscale besparing oplevert aan het marginale tarief. Daardoor ontstaat weliswaar een grotere meerwaarde, maar deze is belastbaar aan een lager tarief.
Besparing
Neem aan dat een belastingplichtige een vrachtwagen heeft die aangekocht werd in 1992 voor 2 mln. BEF. Hij schrijft deze lineair af over vijf kalenderjaren vanaf boekjaar 1992. Elk boekjaar wordt dus een afschrijving geboekt van 400.000 BEF. Midden 1996 stopt de belastingplichtige met zijn activiteit als eenmanszaak en zet deze verder als vennootschap. Daartoe besluit hij zijn vrachtwagen te verkopen (een inbreng vergoed met geld) aan de vennootschap voor 1 mln. BEF. Stel dat hij deze vrachtwagen niet langer afschrijft gedurende het boekjaar 1996. De boekwaarde van dat rollend materieel bedraagt dan 400.000 BEF. Hij zal belast worden op een meerwaarde van 600.000 BEF aan 16,5 procent (te verhogen met de aanvullende gemeentebelasting en de alom bekende aanvullende crisisbijdrage van 3 procent). Dat leidt tot een belasting van 99.000 BEF. De belastingplichtige zou echter ook wat meer spitsvondig uit de hoek kunnen komen. Hij zou gedurende dat laatste halve boekjaar nog een afschrijving pro rata temporis kunnen boeken. De vrachtwagen bolde in 1996 immers nog zes maand voor de eenmanszaak. Dus besluit hij een halve afschrijving te boeken van 200.000 BEF. Daardoor wordt de belastbare stopzettingsmeerwaarde opgetrokken van 600.000 naar 800.000 BEF. Daar betaalt hij dus 132.000 BEF op. Zijnde 33.000 BEF meer dan in het vorige geval. Maar door het bijkomend boeken van deze afschrijving zal de onderneming zijn (belastbare) winst of baat voor die laatste zes maand zie dalen met 200.000 BEF. En voor deze extra kost wordt een belastingvoordeel toegekend ten belope van het marginale tarief. Stel dat de winst van de belastingplichtige 1,5 mln. BEF bedraagt, dan is het marginale tarief snel 55 procent. Dus: door die 200.000 BEF extra halve afschrijving te boeken bespaart de belastingplichtige 110.000 BEF belasting op zijn winst. Daar moet hij 33.000 BEF van teruggeven omwille van de hogere stopzettingsmeerwaarde. Maar de balans is zondermeer positief. De belastingplichtige bespaart 87.000 BEF.
De fiscus is het met deze redenering bij voortduring oneens. Grote boosdoener is een bepaling in de commentaar van de fiscus zelf. De administratie poneert een specifieke regel in geval van buitengebruikstelling van een vast actief door verkoop, cessie of inbreng in vennootschap vóór het verstrijken van de normale afschrijvingsduur. Indien in zo'n geval de cessieprijs hoger ligt dan de aankoopprijs verminderd met de tot op het einde van het vorige belastbare tijdperk toegestane afschrijvingen, wordt dat excedent principieel als een meerwaarde beschouwd (Com.I.B. 1992 61/100). De toevoeging "tot op het einde van het vorige belastbare tijdperk toegestane afschrijvingen" zorgt voor alle heibel. Deze die dus geboekt worden in het boekjaar van vervreemding zelf mogen dus volgens de fiscus niet in aanmerking genomen worden om de meerwaarde te bepalen. In ons voorbeeld zal de fiscus de meerwaarde toch beperken tot 600.000 BEF en de belastbare winst voor het laatste half jaar optrekken tot 400.000 BEF. De pro rata afschrijving die de belastingplichtige boekte voor de laatste zes maand voor stopzetting, draait de fiscus dus steevast terug.
Luik
Vraag is hoe onze hoven over het standpunt van de fiscus oordelen. Tot nog toe hebben drie van de vijf hoven die dit land rijk is, deze rechtsvraag moeten beantwoorden. Het eerste hof dat dit probleem met een nieuwe wind aanpakte, was Luik (Luik, 24 mei 1995, F.J.F., No. 95/153). Het ging om een natuurlijk persoon fotograaf die zijn eenmanszaak stopzette op 30.11.1989. De dag nadien deed hij een inbreng van zijn handelsfonds in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Voor de laatste elf maand had hij zijn vaste activa met beperkte levensduur nog voor elf twaalfden afgeschreven. Daar had de fiscus geen oren naar. Deze wou, om de meerwaarde te bepalen, maar rekening houden met de geboekte afschrijvingen tot 31.12.1988. Het hof is het daar niet mee eens. Gedurende de laatste negen maand is er ontegensprekelijk nog slijtage geweest gezien de technische evolutie in de fotografie. Het hof stelt dat de administratie verkeerd oordeelt dat enkel afschrijvingen tot aan het voorgaande belastbaar tijdperk mogen in aanmerkingen worden genomen.
Antwerpen
Na Luik kwam Antwerpen (Antwerpen, 25 maart 1996, F.J.F., No. 96/117). In dit geval ging het om een transportonderneming. Daartoe had de vroegere eigenaar het geheel van de bedrijfsuitrusting van de vervoeronderneming ingebracht in een vennootschap. Maar voor het laatste, onvolledige boekjaar, had de vervoerder daar nog eens een pro rata afschrijving op geboekt. Ook hier belastte de fiscus dit als winst en niet als vastgestelde, afzonderlijk belastbare meerwaarde. Het hof stelt vast dat geen enkele wettelijke bepaling voorziet dat er geen afschrijvingen in de loop van het jaar van vervreemding van een goed fiscaal in rekening mogen gebracht worden. De fiscus dacht deze regel gevonden te hebben in het (oud) art. 45, 4° W.I.B. 1992. Maar het hof zegt dat deze bepaling het duidelijk heeft over afschrijvingen in verhouding tot de minderwaarde geleden gedurende het lopende jaar en niet gedurende vorige jaren. Ook Antwerpen besluit met te stellen dat goederen (vaste activa met beperkte gebruiksduur) in waarde verminderen gedurende het jaar van vervreemding. Het boeken van afschrijvingen is dan toegestaan.
Gent
Gent sluit voorlopig de rij (Gent, 24 februari 1999, T.F.R., 1999, 629). Tot en met 30.06.1990 had een handelaar in wegeniswerken, aanleg en onderhoud van parkings en tuinen, een handelszaak als natuurlijk persoon uitgebaat. Alle vaste activa met beperkte gebruiksduur schreven ze pro rata temporis af gedurende zes maand van 1990. De fiscus aanvaardde dat niet, verkleinde de meerwaarde en verhoogde de wist voor die laatste zes maand. Vanaf 01.07.1990 deden zij een inbreng van hun eenmanszaak in een vennootschap. Het ging hier blijkbaar niet om een inbreng vergoed met aandelen, maar om een inbreng vergoed met geld. Het betrof dus een loutere verkoop. Nu argumenteert de fiscus op basis van het oude art. 32quinquies, derde lid W.I.B. oud (van toepassing op de vanaf 01.01.1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden; het huidige art. 43 W.I.B. 1992). Daar staat te lezen dat een verwezenlijkte meerwaarde gelijk is aan het positieve verschil tussen de ontvangen vergoeding en de aanschaffings- of vervaardigingswaarde, verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen of afschrijvingen. Gezien er "voorheen" staat in de tekst, concludeerde de administratie dat afschrijvingen geboekt in het jaar zelf niet in aanmerking mogen genomen worden. Het hof stelt echter dat met "voorheen" enkel de berekeningswijze van de meerwaarde vastlegt. Daarmee wordt geen temporele beperking opgelegd aan het recht om, weliswaar pro rata temporis, af te schrijven gedurende het jaar van vervreemding. Het is daarentegen, nog steeds volgens het hof, duidelijk dat de betrokken activa ook gedurende de eerste zes maanden van 1990 aan een voortdurende waardevermindering onderhevig zijn. Dus afschrijven kan.
Drie van de vijf hoven van beroep zijn het dus eens. Afschrijven in het jaar van stopzetting kan. Dat moet dan wel pro rata temporis gebeuren. Of het daarbij gaat om een inbreng met vergoeding in aandelen of om een loutere verkoop, doet er niet toe. In elk geval kunnen nog afschrijvingen geboekt worden. Deze redenering kan ons inziens trouwens evenzeer toegepast worden bij een gewone verkoop van een vast actief met beperkte gebruiksduur gedurende de levensduur van de eenmanszaak of vennootschap. Om de meerwaarde, voor zover die in aanmerking komt om belast te worden tegen een verminderd tarief, hoger te krijgen en de winst of baat lager, kan nog een pro rata afschrijving geboekt worden. Merk ook op dat geen enkel hof enige verwijzing maakt naar de boekhoudwet. De vastgestelde regels zijn dus in toepassing van art. 61, eerste lid W.I.B. 1992. Ze gelden dus zowel voor zij die winst behalen als de belastingplichtigen die belast worden volgens de regels van de baten.
Tegen deze drie arresten zou de administratie geen voorziening in cassatie ingesteld hebben. De fiscus is het dus eens met deze visie. Hopelijk komt enige verduidelijking van Financiën zelf. Want tal van belastinginspecteurs blijven volharden in de oude stelling. Tegen beter weten in.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 15 oktober 1999.
