PROBLEMEN MET DE INVESTERINGSAFTREK
De investeringsaftrek is een extra aftrek die een onderneming krijgt als het investeert in nieuwe afschrijfbare immateriële en materiële vaste activa. Maar als het de bedoeling is dat actief via een overeenkomst van erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig onroerend recht aan een derde over te dragen, wordt de investeringsaftrek geweigerd. Dat is ook het geval als het gebruik op een andere wijze aan een andere belastingplichtige is overgedragen. In deze tweede beperking moet volgens de wettekst geen rekening gehouden worden met de bedoeling van de verwerving. Maar de fiscus is het daar meestal niet mee eens.De investeringsaftrek is een beloning die de fiscale wetgever uitdeelt als een onderneming investeert in afschrijfbare immateriële en materiële vaste activa die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht indien die vaste activa in België voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt (art. 68 W.I.B. 1992). De investeringsaftrek is dus een extra aftrek. Bovenop de beroepskosten die de onderneming fiscaal in aftrek kan brengen. Stel dat een vennootschap in 2003 een nieuw gebouw zet om haar productie in onder te brengen voor de som van 1 mln. EUR. Als die vennootschap een binnenlandse vennootschap is waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht vertegenwoordigen en de vennootschap geen deel uitmaakt van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort, dan mag de vennootschap voor het aanslagjaar 2004 een investeringsaftrek toepassen van 3 procent. Zo krijgt die vennootschap een extra aftrek van 30.000 EUR. Wat een belastingbesparing oplevert van 10.197 EUR (30.000 x 0,3399).
Maar om de investeringsaftrek te krijgen, gelden strenge bijkomende regels. Personenauto's en auto's voor dubbel gebruik kunnen niet genieten van de investeringsaftrek (met uitzondering van echte taxi’s en auto’s van autorijscholen die daartoe speciaal zijn uitgerust). Maar daar blijft het niet bij. Van meet af aan wou de wetgever verhinderen dat als de ene belastingplichtige een actief kocht en dat doorgaf aan een andere, beide de investeringsaftrek zouden kunnen toepassen. Vandaar dat in de wet een passus werd voorzien dat als vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht met het doel het recht van gebruik ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig onroerend recht aan een derde over te dragen, de investeringsaftrek niet kan toegepast worden ingeval die vaste activa kunnen worden afgeschreven door de onderneming die het recht heeft verkregen (eerste beperking). Bij een klassieke boekhoudrechtelijke lease zal de leasemaatschappij een vrachtwagen kopen en doorverhuren aan de leasingnemer. Logischerwijs wou de wetgever dat enkel de "economische gebruiker" (de leasingnemer) van de investeringsaftrek kon genieten. Niet én de leasinggever én de leasingnemer. Maar de wet gaat nog verder. De investeringsaftrek kan ook niet voor vaste activa indien het recht van gebruik ervan is overgedragen aan een andere belastingplichtige. Tenzij de overdracht gebeurt aan een natuurlijke persoon die de vaste activa in België gebruikt voor het behalen van winst of baten en die het recht van gebruik daarvan geheel noch gedeeltelijk aan een derde overdraagt (tweede beperking). Dus een actief dat (ook) door pakweg een dochteronderneming wordt gebruikt, kan niet in aanmerking komen voor de investeringsaftrek.
Een feesttentverhuurder had te lijden onder de interpretatie die de fiscus geeft aan deze wetteksten (zie krant 19.04.2002; Cass., 22 november 2001). Die verhuurde zijn feesttenten regelmatig aan particulieren. Dat zijn wel natuurlijke personen, maar ze gebruiken die tenten niet om beroepsmatig winsten of baten behalen. Het Hof van Cassatie besliste dat vooral moet gekeken worden naar de bedoeling van de wetgever. Daaruit blijkt dat het de bedoeling was te verhinderen dat twee onderscheiden belastingplichtigen met betrekking tot dezelfde vaste activa zouden kunnen genieten van de investeringsaftrek. Vertrekkende van de vaststelling dat de betrokken onderneming tenten en het bijhorende materiaal aankoopt in het kader van haar bedrijfsactiviteit, het gebruik ervan aan derden afstaat op basis van een huurovereenkomst en de derden de tenten niet beroepsmatig aanwenden, besluit Cassatie dat de investeringsaftrek toch moet toegestaan worden.
In een tweede Cassatiearrest gaat het over een vennootschap die gebouwen doorverhuurt aan een andere vennootschap met een klassiek huurcontract (Cass, 27 juni 2002). De belastingplichtige vond dat de geciteerde beperkingen niet van toepassing waren op een KMO vennootschap. Dat zou een schending van het gelijkheidsbeginsel zijn. Maar Cassatie besluit dat uit de samenhang van de wetsartikelen volgt dat vaste activa, waarvan het gebruik aan een derde is overgedragen op een andere wijze dan via een leasing-, erfpacht-, opstal of soortgelijke overeenkomst, geen recht geven op investeringsaftrek. Tenzij wanneer een gebruiker een natuurlijke persoon is die de activa in België gebruikt voor de exploitatie van een onderneming of voor de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende activiteit, en voor zover hij het recht van gebruik van die activa op zijn beurt niet geheel of gedeeltelijk aan een derde overdraagt. Of de huurder een een KMO of een gewone vennootschap is, speelt geen rol.
Intussen werd aan minister REYNDERS in een mondelinge parlementaire vraag in de Kamercommissie gevraagd of de fiscus deze twee arresten aanvaardt (CRABV 50 COM 1030, p. 14). Maar de minister behandelt enkel het tweede, voor de fiscus voordelige, arrest van 2002. Daar is de fiscus het mee eens. Maar over het eerste arrest, zegt de minister niets. Dat is uiteraard jammer.
Daarmee is de kous nog niet af. Hoe dan ook moet een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen de twee soorten uitsluitingen. De eerste uitsluiting handelt omtrent “vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht met het doel het recht van gebruik ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig onroerend recht aan een derde over te dragen” (art. 75, 2° W.I.B. 1992: eerste beperking). Daarnaast bestaat de regel dat de investeringsaftrek niet kan voor “vaste activa indien het recht van gebruik ervan anders … is overgedragen aan een andere belastingplichtige, tenzij de overdracht gebeurt aan een natuurlijke persoon die de vaste activa in België gebruikt voor het behalen van winst of baten en die het recht van gebruik daarvan geheel noch gedeeltelijk aan een derde overdraagt” (art. 75, 3° W.I.B. 1992: tweede beperking). Dat zijn twee verschillende bepalingen die niet door elkaar mogen gehaspeld worden.
Samenlezing van beide Cassatiearresten leert dat als het gebruik door de ene vennootschap wordt afgestaan aan een andere vennootschap, de investeringsaftrek niét kan. Als dat gebruik echter door een vennootschap wordt afgestaan aan een natuurlijk persoon die het niet gebruikt om winsten en baten te behalen, blijft de investeringsaftrek overeind. Maar beide Cassatiearresten gaan dus over de tweede beperking. Niet over de eerste.
Een belangrijk onderscheid tussen de eerste en de tweede beperking is dat de eerste beperking ook van toepassing is als de vaste activa zijn verworven “met het doel” het gebruik ervan af te staan met een onroerend recht. De tweede beperking geldt enkel als het recht van gebruik “is overgedragen”. Dus bij de eerste beperking speelt de bedoeling wel. Bij de tweede niet. Beide wetsartikelen gebruiken andere woorden. Dus moeten ze verschillend geïnterpreteerd worden. Als ook de bedoeling zou moeten meespelen in de tweede, zou dat met zoveel woorden in de wettekst staan. Zoals dat het geval is voor de eerste beperking.
Neem nu het geval waarbij een vennootschap een gebouw zet. Dat gebeurt gedurende 2003. Pas begin 2004 wordt het gebruik van het gebouw afgestaan aan een derde bij wijze van een simpel huurcontract dat ook pas begin 2004 wordt gesloten. Het boekjaar van de betrokken vennootschap valt samen met het kalenderjaar. De eerste vraag die moet beantwoord worden is of hier de eerste of de tweede beperking speelt. Met andere woorden, is een gewoon huurcontract een “leasingcontract of … overeenkomst van erfpacht of opstal, of enig gelijkaardig onroerend recht”? Neen. Cassatie geeft daartoe de aanzet. Het ging in het arrest van 2002 over een klassiek huurcontract. Cassatie plaatst dat onder de tweede beperking. Vermits in zo’n geval de tweede beperking moet getoetst worden, speelt de bedoeling geen rol. In ons voorbeeld wordt in 2003 het gebruik niet overgedragen. Dus moet de investeringsaftrek voor dat jaar gegund worden. De fiscus neemt vaak de andere stelling in. Logisch. Die poogt uiteraard zoveel mogelijk belastinggeld binnen te harken.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 12 september 2003.
