WAARDEVERMINDERING OP BIJKOMENDE KOSTEN GROND IS VOLGENS REYNDERS FEITENKWESTIE
De bijkomende kosten op grond blijven de fiscale wereld beroeren. Volgens Cassatie mogen ze in kosten geboekt worden. De fiscus blijft het oneens met dat arrest. De minister van Financiën werd nu geïnterpelleerd in die zaak. Hij sluit zich aan bij de zienswijze van de Administratie. Maar REYNDERS stelt dat waardeverminderingen ten belope van de bijkomende kosten op grond geval per geval moeten bekeken worden. Daarmee geeft de minister aan dat de hele zaak geen rechtskwestie is, maar een feitenkwestie. Dus kan een waardevermindering voor de schrijfkosten op grond principieel wel.De bijkomende aankoopkosten blijven in de actualiteit. De kern van de discussie is intussen genoegzaam bekend. Bij de aankoop van een terrein (of een gebouwd onroerend goed) moeten naast de aankoopprijs, schrijfkosten betaald worden. In België zijn die in vergelijking met andere (Europese) landen traditioneel erg hoog. Het gemene registratierecht loopt in dit land op tot 12,5 procent. Maar de bijkomende kosten bestaan niet alleen uit het verschuldigde registratierecht. Ook het ereloon van de notaris is een bijkomende kost. Boekhoudrechtelijk moeten de bijkomende kosten mee geactiveerd worden met de aankoopprijs van het terrein. Dat is zo bepaald in het boekhoudrecht. De aanschaffingsprijs omvat immers, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten (art. 36, eerste lid K.B. W.Venn.). Hebben die bijkomende kosten betrekking op terrein én gebouw dan moeten die uitgesplitst worden tussen grond en gebouw. Dat gebeurt steeds door het pro rata van terrein en grond op de aankoopprijs te nemen. Op de aldus ontstane gebouwwaarde schrijft de onderneming dan af. Op de terreinwaarde kan zuiver boekhoudrechtelijk niet afgeschreven worden. Afschrijvingen kunnen immers enkel op activa met beperkte gebruiksduur. Daar kunnen alleen waardeverminderingen op toegepast worden. Onder waardeverminderingen verstaat men correcties op de aanschaffingswaarde van de actiefbestanddelen om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (art. 45, tweede lid K.B. W.Venn.). Tal van belastingplichtigen hebben in het verleden deze passus gebruikt om een waardevermindering te boeken op net gekochte gronden (of het grondgedeelte bij de aankoop van een gebouwd onroerend goed) voor een bedrag gelijk aan de schrijfkosten. Die schrijfkosten vertegenwoordigen immers geen waarde op zich. Als men een terrein koopt van 100 en daarop moet men 14 schrijfkosten betalen, dan is de (markt)waarde van dat terrein net na de aankoop in normale omstandigheden daardoor toch geen 114? Dus moet een waardevermindering geboekt worden van 14. De fiscus was het daar niet mee eens. De accessoria dienen in de geest van de fiscus op dezelfde wijze behandeld worden als de hoofdsom van het activum. Belastingplichtige en fiscus hadden dus een verschillend standpunt. Dus diende uiteindelijk het Hof van Cassatie de knoop door te hakken. Volgens Cassatie kan dergelijke waardevermindering principieel worden toegepast op gronden. De stelling van de fiscus dat de accessoria dezelfde behandeling moeten krijgen als het hoofdbestanddeel, wordt dus door het rechtscollege niet gevolgd. De accessoria kunnen via een waardevermindering ten laste van het resultaat komen als zij bij het afsluiten van het boekjaar op zich geen waarde meer vertegenwoordigen (Cass., 22 juni 2000, F.J.F., 2000/217 en 2000/253). Maar de fiscus is het met het hoogste rechtscollege van dit land niet eens. Deze vindt het arrest van het Hof van Cassatie fout. De uitvoerende macht legt zich dus niet neer bij een beslissing van de rechterlijke macht. Montesqieux zou voor minder de wenkbrauwen fronsen.
Kamercommissie
In de Kamercommissie voor de Financiën en de Begroting werd op 03.07.2001 aan de Minister van Financiën gevraagd wat hij van de hele zaak denkt (CRABV 50 COM 520, p. 4). Volksvertegenwoordigster Fientje MOERMAN confronteerde de minister met de feit dat de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit (AOIF) de zienswijze van het Hof van Cassatie niet als vaste rechtspraak beschouwt en de administratie aldus bij haar oorspronkelijk ingenomen standpunt blijft. De volksvertegenwoordigster wou weten of de minister het standpunt van de administratie bijtreedt? Het antwoord van de minister was zeer kort "ja". De minister legt ook uit waarom. In een ander arrest heeft het Hof van Cassatie expliciet de primauteit van het boekhoudrecht op de bepalingen van de fiscale winst bevestigd voor zover de fiscale wet niet expliciet afwijkt van het boekhoudrecht (Cass., 20 februari 1997, F.J.F., No. 97/526). Voor de toepassing van waardeverminderingen op terreinen geldt volgens REYNDERS dus de boekhoudwetgeving gezien de fiscale wet er niet van afwijkt op het punt van de bijkomende kosten. Op basis van artikel 35 en 36, eerste lid K.B. W.Venn. maken de bijkomende kosten voor de verwerving van een actiefbestanddeel integraal deel uit van de aanschaffingswaarde. Tot zover geen enkele opmerking: dit is juist. Maar volgens de Minister gaat Cassatie in de fout door te stellen dat als die kosten geen reële tegenwaarde voor de koper vertegenwoordigen, ze moeten weggeboekt worden. Dat zou volgens de minister in strijd zijn met de boekhoudrechtelijke verplichting om deze bijkomende kosten als dusdanig in de activa van de onderneming op te nemen. Daarbij verwijst hij naar art. 64, § 2 W.Venn.: voor materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is kan slechts tot waardevermindering worden overgegaan bij een effectieve en duurzame ontwaarding. Die kan zich niet voordoen bij de verwerving. Art. 49 W.Venn. bepaalt dat de waardeverminderingen niet mogen worden gehandhaafd als ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan vereist volgens een actuele beoordeling van de ontwaardingen. De minister besluit dat op basis van deze argumentatie de bijkomende kosten deel uitmaken van de aanschaffingsprijs. Ze moeten dus worden geactiveerd. REYNDERS voegt daar nog aan toe dat deze zienswijze op 03.04.2001 werd bevestigd door het Hof van Beroep van Gent (arrest besproken in de krant van 15 juni 2001).
Bewijslast onderneming
Men zou de vraag kunnen stellen waarom de boekhoudwet dan voorziet dat de bijkomende kosten mee geactiveerd moeten worden. Laat ons vooreerst stellen dat de boekhoudwet dat niet in elk geval stelt. Zo stelt het boekhoudrecht dat bij de inbrengwaarde de belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng niet begrepen zijn in de inbrengwaarde (art. 39, derde lid K.B. W.Venn.). Dus als een stuk grond ingebracht wordt (denk aan een inbreng in natura), dan mag het registratierecht wel ineens in kosten geboekt worden. Het is dus op zijn minst merkwaardig dat bij een inbreng de kosten niét in de aanschaffingswaarde mogen zitten en bij een aankoop ze er wél moeten inzitten. Maar de stelling van Cassatie is de logica zelf. Een actief mag niet geboekt staan boven zijn werkelijke waarde. Dat toelaten zou tot merkwaardige situaties kunnen leiden. Anderzijds mag men niet stellen dat steeds een waardevermindering op bijkomende kosten moet geboekt worden. Als op de inventarisdatum (einde van het boekjaar) de grond in waarde zou gestegen zijn, moet een eventueel voorheen geboekte waardevermindering teruggenomen worden om het actief te boeken tegen zijn correcte waarde. Stel dat in ons voorbeeld meteen na de aankoop van de grond in januari een waardevermindering werd geboekt van 14. In december is de waarde van de grond gestegen van 100 naar 110. In dat geval zal de geboekte waardevermindering moeten teruggenomen worden voor 10. Zo zal het actief geboekt staan aan 110 wat correct is volgens de actuele beoordeling op dat ogenblik. Stel dat de waarde van de grond op balansdatum zou gestegen zijn tot 120, dan moet de hele waardevermindering teruggenomen worden. Het actief zal dan geboekt staan aan de oorspronkelijke aanschaffingsprijs. In België bestaat immers geen verplichting om een actief te boeken aan zijn werkelijke waarde wanneer die hoger ligt dan de aanschaffingswaarde. Er mag een herwaardering geboekt worden, maar dat is geen verplichting (zie art. 57, § 1 K.B. W.Venn.).
De verwijzing door de minister naar een arrest van de aanvullende fiscale kamer van het Hof van Beroep te Gent is logisch. Dat is een arrest dat anders beslist dan de andere arresten van de Hoven van Beroep (de permanente kamer van het Hof van Beroep te Gent incluis). Als het door de Minister geciteerde arrest van Gent van 03.04.2001 al iets heeft bijgebracht in deze discussie is het wel de regel dat de belastingplichtige het bewijs moet leveren van het bestaan van de geboekte waardevermindering. Maar dat is een regel die algemeen is. Een waardevermindering is een negatief bestanddeel van de belastbare basis, dus ligt de bewijslast ervan bij de belastingplichtige. De onderneming moet bewijzen in het voorbeeld dat een waardevermindering bestaat ten belope van 14 (of 4). De dag van de aankoop mag men dus meteen een waardevermindering boeken. Dan zal de marktwaarde van de grond nog niet gestegen zijn met het registratierecht. Tenzij de "compromis" al vier maand terug werd geboekt. Dan zou de waarde van de grond al kunnen gestegen zijn. Maar de belastingplichtige moet echter bewijzen dat de waardevermindering nog steeds onverkort bestaat op balansdatum.
Gekapte bomen
Het arrest te Gent is trouwens om meer dan één reden een verbazingwekkend arrest. Het stelt dat de test van een ontwaarding moet gebeuren aan de hand van de gebruikswaarde van het actief. Niet aan de hand van de werkelijke waarde ervan. De belastingplichtige in kwestie had echter niet enkel een waardevermindering geboekt op de schrijfkosten van een grond. De onderneming bezat ook een terrein waar bomen opstonden (canadapopulieren en wijmen). De bomen werden gekapt en verkocht. De belastingplichtige boekte bijgevolg een waardevermindering op dat terrein ten belope van de waarde van de bomen in de totale waarde van het aangekochte terrein. De fiscus stelde dat door het kappen van bomen de waarde van een terrein kan stijgen omdat een bomenvrij terrein gebruikt kan worden voor veel meer activiteiten dan een bebost terrein (bijvoorbeeld landbouw). Het Hof is het met deze stelling van de fiscus eens in zover dat het vindt dat met dat feit geen rekening is gehouden in de door de belastingplichtige berekende waardevermindering. Het Hof besluit dan ook een deskundige aan te stellen om na te gaan in welke mate de gebruikswaarde van het gerooide stuk is verminderd ingevolge het kappen van de bomen.
Anticlimax?
Maar de meest merkwaardige passus in het antwoord van de Minister is de allerlaatste zin. Het boeken van een waardevermindering is niet uitgesloten! Uit het geciteerde arrest van het Hof te Gent kan volgens REYNDERS besloten worden dat men waardeverminderingen geval per geval moet bekijken. Dus is het boeken van een waardevermindering niet uitgesloten. Alleen moet de belastingplichtige het bewijs leveren van de waardevermindering. Zoals hoger uiteengezet is dat al sinds mensenheugenis zo in fiscalibus. Daarmee lijkt de Minister aan te geven dat de hele zaak geen rechtskwestie is maar een feitenkwestie. Dus uit het antwoord van de minister mag eigenlijk besloten worden dat een waardevermindering op bijkomende kosten kan. Een verbazende anticlimax?
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 13 juli 2001.
